| TBN | Дата: Вт, 27.04.2010, 08:57 | Сообщение # 1 |
Группа: Администраторы
Сообщений: 1181
Статус: Offline
| КАК ПОДТВЕРДИТЬ НУЛЕВУЮ СТАВКУ НДС ПРИ ЭКСПОРТЕ ТОВАРОВ
Налоговые органы всегда уделяют пристальное внимание проверке обоснованности предъявленных к возмещению сумм НДС при экспортных операциях. Об особенностях расчета НДС по таким операциям и пойдет речь в статье. Кроме того, будут даны полезные рекомендации, как оформить документы, необходимые экспортеру для получения права на возмещение НДС
Реализация товаров (работ, услуг) за рубеж по внешнеэкономическим контрактам облагается НДС в особом порядке. В международном налоговом праве используются два принципа взимания НДС: по стране назначения и по стране происхождения.
Принцип страны назначения (destination based of VAT) предполагает взимание НДС со всех товаров, которые ввозятся в страну, вне зависимости от места их производства. В этом случае НДС по существу является налогом на конечное потребление. Им облагается импорт и не облагается экспорт.
Что касается принципа страны происхождения (source principle of VAT), то он, наоборот, предусматривает обложение НДС всех товаров, произведенных в данной стране, вне зависимости от конечного места их потребления. Налог взимается с экспорта и не взимается с импорта. Иногда данный принцип рассматривается как аналог применения экспортных таможенных пошлин, отказ от которых является одним из признаков свободной торговли, декларируемых Всемирной торговой организацией (ВТО).
Несмотря на то что Россия еще не вступила в эту организацию, ей приходится считаться с принципами исчисления НДС по внешнеэкономическим операциям в странах — торговых партнерах, входящих в ВТО, и придерживаться аналогичных норм. В действующем налоговом законодательстве нашей страны предусмотрено, что НДС при реализации товаров на экспорт не взимается в стране происхождения товаров. То есть в Российской Федерации операции по реализации товаров на экспорт облагаются по нулевой ставке.
Когда применяют нулевую ставку
Перечень товаров (работ, услуг), реализация которых облагается по ставке 0%, приведен в пункте 1 статьи 164 Налогового кодекса. Заметим, что в этом пункте указаны достаточно разнообразные операции. Однако мы остановимся лишь на особенностях применения нулевой ставки при реализации товаров, вывезенных за пределы таможенной территории России в таможенном режиме экспорта[2]. Как указывает подпункт 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, налогообложение такой реализации производится по ставке 0%.
Применять нулевую ставку можно только в том случае, если местом реализации является территория России. Согласно статье 147 Налогового кодекса местом реализации товаров признается территория Российской Федерации при условии, что товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на ее территории.
Операции, облагаемые по ставке 0%, следует отличать от операций, освобождаемых от обложения НДС на основании статьи 149 НК РФ. В настоящее время предполагаемая к применению нулевая ставка носит разрешительный, а не заявительный характер. А значит, ее необходимо подтвердить, представив в налоговую инспекцию комплект соответствующих документов.
Срок подготовки и представления этих документов ограничен 180 днями, отсчет которых ведется с даты помещения товара под таможенный режим экспорта. Такая норма зафиксирована в пункте 9 статьи 165 НК РФ. Согласно пункту 10 этой статьи подтверждающие документы налогоплательщик должен сдать одновременно с налоговой декларацией. При этом необходимо учитывать следующее.
Исходя из смысла положений пункта 9 статьи 165, пункта 9 статьи 167 и статьи 174 НК РФ, налоговая декларация по НДС по налоговой ставке 0%, в которой отражены операции по реализации товаров на экспорт, представляется за тот налоговый период, в котором собран полный комплект документов. Подтверждением того, что налогоплательщик собрал эти документы именно в том периоде, за который подана декларация, является представление этой декларации и пакета документов в налоговый орган в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Установленное в пункте 9 статьи 165 НК РФ ограничение по срокам сбора документов считается выполненным, если декларация и подтверждающие документы будут представлены в инспекцию за налоговый период, в котором истек 180-дневный срок, или за более ранние периоды.
ПРИМЕР 1
ООО «Росэкспорт» заключило внешнеторговый контракт на поставку российского оборудования в Иран.
Организация подготовила пакет необходимых документов 25 августа 2006 года. 180-дневный срок истекает 28 августа 2006 года. Следовательно, указанные документы вместе с налоговой декларацией по НДС по налоговой ставке 0% должны быть представлены экспортером в налоговый орган в срок с 1 по 20 сентября текущего года. Это если налоговым периодом является месяц. Если же квартал, то декларация за III квартал подается в срок с 1 по 20 октября 2006 года.
Обратите внимание: применение нулевой ставки является обязанностью, а не правом налогоплательщика. Если организация не сможет в установленный срок представить в налоговый орган комплект необходимых документов, то заплатить НДС ей придется за счет собственных средств.
Предъявить налог к оплате покупателю товара поставщик не сможет. Нельзя это сделать и в случае, когда поставщик заранее знает, что ему не удастся подтвердить нулевую ставку.
Определяем налоговую базу
Момент определения налоговой базы при реализации экспортируемых товаров отличен от момента определения налоговой базы при реализации товаров на внутреннем рынке. Не связан он и с моментом перехода права собственности по контракту, а также с условиями поставки товара от продавца к покупателю, установленными ИНКОТЕРМС 2000 (например, с такими условиями, как FCA, FOB, DAF, DDU и др.).
На основании пункта 9 статьи 167 НК РФ налоговая база при осуществлении экспортных операций определяется в последний день месяца, в котором собран полный пакет документов. При этом выручку в иностранной валюте экспортер должен пересчитать в российские рубли по курсу Банка России на дату оплаты отгруженных товаров. Таково требование пункта 3 статьи 153 НК РФ.
До 1 января 2006 года рублевый эквивалент экспортной выручки определялся по курсу Банка России на момент формирования налоговой базы в соответствии с пунктом 9 статьи 167 НК РФ. Напомним, что это был последний день месяца, в котором собран полный комплект документов. Однако данная поправка не имеет принципиального значения, поскольку сумма исчисленного НДС в любом случае будет равна нулю.
Из смысла положений пунктов 1 и 6 статьи 166 НК РФ следует, что величина налога по операциям реализации товаров на экспорт рассчитывается как сумма налогов, исчисленных отдельно по каждой такой операции.
Зачастую в условиях контрактов с иностранными партнерами предусмотрена предварительная оплата экспортируемых товаров. Начиная с 1 января 2006 года авансовые платежи в счет предстоящих экспортных поставок, полученные после этой даты, не включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.
Напомним, что ранее действовавшие положения Налогового кодекса предусматривали исчисление НДС с полученной предоплаты, даже если поступление аванса и реализация товаров на экспорт приходятся на один налоговый период (месяц или квартал). Исключение составляли только платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность изготовления которых составляла свыше шести месяцев.
ПРИМЕР 2
ООО «Союзэкспорт» 1 сентября 2006 года заключило внешнеторговый контракт с кипрской компанией Plastic Holding Ltd на условиях поставки оборудования FOB-Таганрог.
20 сентября на транзитный валютный счет экспортера поступила предоплата в размере 100 000 долл. США. Организация намеревается собрать документы и подтвердить ставку 0%. Следовательно, с полученного аванса НДС не исчисляется.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ
Запись информации в ПИК «НДС»: право или обязанность экспортера?На практике экспортеры сталкиваются с требованием налоговой инспекции продублировать информацию, содержащуюся в подготовленном налогоплательщиком пакете документов, посредством программы ПИК «НДС». Для этого надо записать указанную программу и сдать в налоговую инспекцию дискету с информацией о заявленном возмещении. Однако отметим, что такие требования налоговых органов носят рекомендательный характер.
Сведения, представленные экспортером в электронном виде, позволяют более оперативно проводить мероприятия налогового контроля в отношении сумм НДС, заявленных к возмещению. Вместе с тем налоговая инспекция не имеет права отказать в возмещении налога только лишь на том основании, что информация об экспорте не представлена в электронном виде. На это указала ФНС России в письме от 20.06.2006 № 03-2-03/1141.
Подтверждающие документы
Как уже отмечалось, общим условием для применения ставки 0% является документальное подтверждение права на ее использование. Согласно пункту 10 статьи 165 НК РФ подтверждающие документы налогоплательщик должен сдать одновременно с налоговой декларацией.
Перечень документов для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки при реализации товаров на экспорт содержится в пункте 1 (2 или 3) статьи 165 НК РФ. В пункте 2 этой статьи приведен перечень необходимых документов при реализации товаров через комиссионера, поверенного или агента, а в пункте 3 — при реализации товаров в счет погашения задолженности Российской Федерации и бывшего СССР или в счет предоставления государственных кредитов иностранным государствам[3].
Итак, при реализации товаров на экспорт без участия комиссионера (поверенного, агента) по общему правилу в комплект документов обязательно должны быть включены:
— контракт налогоплательщика с иностранной компанией на поставку товаров за пределы таможенной территории России;
— выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации товара иностранцу на счет налогоплательщика в российском банке;
— таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории России;
— транспортные, товаросопроводительные и иные документы с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающими вывоз товаров за пределы российской территории.
В налоговую инспекцию представляются оригиналы перечисленных документов либо их копии, заверенные налогоплательщиком.
Внешнеторговые контракты
Реализация товаров на экспорт осуществляется в установленных законом правовых формах путем заключения договоров:
— купли-продажи (ст. 454 ГК РФ);
— поставки (ст. 506 ГК РФ);
— мены (ст. 567 ГК РФ).
Заключение договора купли-продажи товаров с иностранным контрагентом, права и обязанности сторон, средства правовой защиты интересов сторон регулируются Конвенцией ООН о договорах международной купли-продажи товаров (Вена, 11 апреля 1980 года).
При заключении контракта следует учитывать, что стороны не могут предусмотреть в нем условие, на основании которого стоимость товара устанавливается с учетом НДС. Включать налоговые оговорки в гражданско-правовые договоры нельзя.
Иногда контракт на поставку товаров за рубеж заключается с иностранным юридическим лицом через его представительство либо филиал, который состоит на учете в качестве налогоплательщика на территории России. Это допустимо.
Если товары реализуются на экспорт через комиссионера, поверенного или агента, то представляется контракт лица, осуществляющего поставку товаров на экспорт по поручению налогоплательщика, и договор комиссии, поручения либо агентский договор налогоплательщика с комиссионером (поверенным, агентом).
Документы, подтверждающие поступление выручки
В пункте 1 статьи 165 НК РФ в качестве таких документов названа выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке, либо в случае реализации товаров через комиссионера (поверенного, агента) — на счет налогоплательщика или комиссионера (поверенного, агента) в российском банке. Дополнительно к ней рекомендуется приложить документы, на основании которых были произведены операции по счету налогоплательщика в банке (платежное поручение, свифт-послание, телексное сообщение). Дело в том, что банковская выписка не содержит всех сведений, необходимых для идентификации поступивших денежных средств в качестве выручки по конкретному экспортному контракту.
Если выручка от реализации товара иностранному покупателю поступила на счет налогоплательщика от третьего лица, то в налоговую инспекцию вместе с выпиской банка надо представить договор поручения по оплате указанного товара, заключенный между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей (осуществившим) платеж. Напомним, что при подобной конструкции взаиморасчетов с иностранным покупателем подтвердить нулевую ставку стало возможным только по товарам, отгруженным после 1 января 2006 года. По товарам, отгруженным до этой даты, перечислить средства экспортеру должен был именно иностранный покупатель.
Необходимо помнить, что положения подпункта 2 пункта 1 и подпункта 3 пункта 2 статьи 165 НК РФ предусматривают возможность непредставления налогоплательщиком указанной выписки банка только в следующих случаях:
— если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами;
— если незачисление валютной выручки от реализации товаров (работ, услуг) на территории России осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным российским законодательством о валютном регулировании и валютном контроле;
— при внешнеторговых товарообменных (бартерных) операциях.
В этих случаях нужно представить соответственно выписку банка (ее копию), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающих фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя товаров, документы, подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории Российской Федерации. Кроме того, потребуются документы, подтверждающие ввоз товаров на данную территорию и принятие их к учету (импортные таможенные декларации, регистры бухгалтерского учета и первичные учетные документы).
Не стоит забывать и об Указе Президента РФ от 18.08.96 № 1209 «О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок». Согласно пункту 1 этого указа под внешнеторговыми бартерными сделками понимаются сделки по обмену эквивалентными по стоимости товарами (работами, услугами).
Таможенная декларация
В комплект документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки при экспорте товаров, обязательно включается таможенная декларация. Она должна содержать отметки российских таможенных органов:
— таможни, осуществившей выпуск товаров в режиме экспорта;
— таможни, в регионе деятельности которой находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории России.
Должностные лица выпускающего таможенного органа обязаны проставить на таможенной декларации штамп «Выпуск разрешен». Инструкция о действиях должностных лиц таможенных органов, осуществляющих таможенное оформление и таможенный контроль при декларировании и выпуске товара, утверждена приказом ГТК России от 28.11.2003 № 1356.
Организации-экспортеру следует самой позаботиться о получении штампа пограничного таможенного органа. Для этого на пограничную таможню надо направить письмо с просьбой подтвердить фактический вывоз товара. К письму необходимо приложить заверенные копии таможенной декларации и транспортного (товаросопроводительного) документа. Данная процедура получения подтверждения вывоза товаров прописана в приказе ГТК России от 21.07.2003 № 806 «Об утверждении Инструкции о подтверждении таможенными органами фактического вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации (на таможенную территорию Российской Федерации)». При этом необходимо учитывать следующие особенности.
При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи в налоговый орган должна быть представлена полная таможенная декларация с отметками таможенного органа, подтверждающими факт помещения товаров под таможенный режим экспорта.
В случае вывоза товаров через территорию Республики Беларусь отметку, подтверждающую вывоз товара («По информации ___________(указывается наименование таможенного органа Республики Беларусь) товар вывезен»), ставит таможня, производившая таможенное оформление экспортируемого товара, на основании информации, полученной от таможенных органов Республики Беларусь.
Транспортные, товаросопроводительные и иные документы
В пакет документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки по НДС, включены копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, свидетельствующими о вывозе товаров за пределы территории Российской Федерации. При этом необходимо учитывать специфику оформления международных перевозочных документов.
Так, международная перевозка грузов может быть оформлена следующими видами транспортных, товаросопроводительных документов:
— морские перевозки — коносаментом (bill of lading), морской накладной;
— воздушные перевозки — международной авиационной грузовой накладной (air waybill);
— автомобильные перевозки — автотранспортной накладной международного образца (CMR);
— железнодорожные перевозки — международной железнодорожной накладной (frachtbrief original/doppel SMGS);
— комбинированные перевозки — документом смешанной перевозки (multimodal transport document).
Перечень основных сведений, которые должны содержаться в этих документах, приведен в правилах (соглашениях, конвенциях), регулирующих тот или иной вид международной перевозки.
Приведем лишь некоторые из них.
Например, морские перевозки регулируются, в частности, следующими правилами:
— Международной конвенцией об унификации некоторых правил о коносаменте, принятой 25 августа 1924 года в Брюсселе (Гаагские правила);
— Конвенцией о морской перевозке грузов, принятой ООН 31 марта 1978 года в Гамбурге (Гамбургские правила);
— Протоколом об изменении Международной конвенции об унификации некоторых правил о коносаменте, подписанной в Брюсселе 25 августа 1924 года (Висбийские правила).
Кроме того, требования к содержанию коносамента и морской накладной содержатся в Кодексе торгового мореплавания Российской Федерации (ст. 143 и 144).
Если экспортер для отправки товара на экспорт использует авиационный транспорт, необходимо обратить внимание на Конвенцию для унификации некоторых правил международных воздушных перевозок (Монреаль, 28 мая 1999 года).
При использовании железнодорожного транспорта следует учитывать положения, содержащиеся:
— в Соглашении о международном грузовом сообщении (1 ноября 1951 года);
— Федеральном законе от 10.01.2003 № 18-ФЗ «Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации».
Определения и описания названий документов, связанных с транспортировкой в рамках внешнеторговых операций, содержатся также в Информационном приложении к рекомендации № 1 «Применение формуляра-образца Организации Объединенных Наций. Руководящие принципы и примеры», принятом Европейской экономической комиссией ООН 26—29 марта 2001 года.
Подпункт 4 пункта 1 статьи 165 НК РФ содержит особенности таможенного оформления и подтверждения факта вывоза товаров на экспорт.
В частности, им не предусмотрено наличие отметок пограничной таможни «Товар вывезен» на коносаменте и международной авиационной грузовой накладной. Эта же норма содержится в Инструкции о подтверждении таможенными органами фактического вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации (на таможенную территорию Российской Федерации), утвержденной приказом ГТК России от 21.07.2003 № 806.
Если товар вывозится через Республику Беларусь, отметка, подтверждающая вывоз товаров, на транспортных и товаросопроводительных документах не проставляется. В этом случае указанные транспортные (товаросопроводительные) документы будут иметь только отметку таможни оформления «Выпуск разрешен».
В иных случаях копии транспортных и товаросопроводительных документов должны иметь отметки таможенного органа, производившего таможенное оформление экспортируемых товаров, «Выпуск разрешен» и пограничной таможни «Товар вывезен».
ПРИМЕР 3
Воспользуемся условиями примера 2. Напомним, что ООО «Союзэкспорт» экспортирует оборудование на Кипр. 10 октября 2006 года региональный таможенный орган осуществил выпуск товара в таможенном режиме экспорта. То есть на таможенной декларации имеется штамп «Выпуск разрешен 10.10.2006».
Далее товар был перевезен на пограничную таможню, где находился в порту до прибытия судна. За рубеж товар был отправлен 27 октября 2006 года. После этого экспортер направил запрос в пограничную таможню, приложив копию таможенной декларации, с просьбой подтвердить факт вывоза товара за пределы территории России.
Все остальные документы — контракт, выписку банка, коносамент, поручение на отгрузку ООО «Союзэкспорт» собрало. Ответ таможни с приложенными копиями таможенной декларации с оригинальными отметками, подтверждающими вывоз товара 27 октября 2006 года, был получен 27 ноября. Поскольку товар вывезен морским транспортом, то отметка на коносаменте не проставляется. Следовательно, организация имеет право подать декларацию по НДС по ставке 0% за ноябрь 2006 года.
Как отмечалось, выручка в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ, действовавшему на день оплаты товаров. На 20 сентября 2006 года курс доллара США был равен 26,7715 руб. Таким образом, налоговая база составила 2 677 150 руб. (100 000 долл. США х 26,7715 руб.).
Определяем величину налоговых вычетов
На основании пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить сумму исчисленного НДС на величину налоговых вычетов. Этот общий принцип расчета суммы налога, подлежащей уплате или возмещению из бюджета, применим не только к внутренней реализации, но и к экспорту.
Поскольку для экспортной выручки установлена ставка 0%, то исчисленная сумма налога всегда будет равна нулю. Таким образом, вся сумма «входного» НДС, относящаяся к экспортным поставкам, возмещается из бюджета путем зачета либо возврата.
Для возмещения сумм «входного» налога экспортеру необходимо выполнить общие условия для вычета, предусмотренные главой 21 НК РФ. Так, вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) на российской территории и (или) фактически уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию России. Причем указанные товары должны быть приняты к учету на основании соответствующих первичных документов.
Таким образом, с 1 января 2006 года для предъявления налогоплательщиками к вычету сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) не требуется соблюдения такого условия, как наличие документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС при приобретении этих товаров (работ, услуг). Исключение составляют лишь отдельные случаи.
Одним из обязательных условий для предъявления НДС к возмещению из бюджета является требование по разработке методики ведения раздельного учета сумм «входного» налога. С 1 января 2006 года в пункте 10 статьи 165 НК РФ закреплена обязанность экспортера утвердить в учетной политике для целей налогообложения порядок определения суммы «входного» НДС, предъявляемой к возмещению по экспортной реализации.
Обычно у организаций не возникает вопросов, как организовать раздельный учет сумм НДС по товарам (работам, услугам), которые используются в производстве продукции, реализуемой либо на экспорт, либо на внутреннем рынке. В большинстве случаев экспортеры открывают дополнительные субсчета к счетам 90 «Продажи» и 19 «НДС по приобретенным ценностям».
Сложнее решить вопрос, как распределить НДС по общехозяйственным расходам и иным затратам, которые невозможно отнести к конкретному виду продукции путем ведения прямого раздельного учета затрат. Как правило, в таких случаях суммы НДС делятся исходя из доли экспортной выручки в общей выручке.
Допустимы и другие варианты. Например, в качестве критерия могут использоваться количественные показатели экспортируемой продукции либо ее себестоимость. Какой механизм выбрать, решает сам налогоплательщик, учитывая специфику своего производственного процесса.
Однако раздельный учет сумм НДС должен быть организован так, чтобы обеспечить возможность контроля обоснованности применения налогоплательщиком налоговых вычетов в отношении сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым при производстве и реализации экспортируемой продукции.
Необходимым требованием к методике раздельного учета затрат является возможность исчисления на основании данных бухучета и объективных критериев (выбираемых налогоплательщиком самостоятельно) части НДС, приходящейся на материальные ресурсы (работы, услуги), фактически использованные при производстве и (или) реализации экспортируемой продукции.
ПРИМЕР 4
В августе 2006 года ООО «Промторг» закупило и приняло на учет товары на общую сумму 200 000 000 руб. (включая НДС 30 508 475 руб.). Все условия для применения вычета по НДС были выполнены. Поэтому в декларации по налогу на добавленную стоимость за август 2006 года предъявленный поставщиком НДС в сумме 30 508 475 руб. отражен в качестве налогового вычета.
По результатам проверки этой декларации налоговым органом подтверждена правомерность заявленных ООО «Промторг» вычетов.
В бухгалтерском учете ООО «Промторг» была сделана проводка:
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19 субсчет «НДС по внутренним операциям»
— 30 508 475 руб. — принят к вычету НДС по товарам, приобретенным в августе.
1 сентября 2006 года ООО «Промторг» заключило внешнеторговый контракт, а 6 сентября от иностранного партнера на счет организации поступила предоплата в размере 50 000 долл. США. 26 сентября товар был выпущен в таможенном режиме экспорта, и ООО «Промторг» приступило к формированию комплекта необходимых документов.
На экспорт были реализованы товары, приобретенные в августе и сентябре 2006 года. Бухгалтер отобрал счета-фактуры, выставленные при приобретении ООО «Промторг» этих товаров: № 56 от 05.08.2006 на сумму 327 778 руб. (включая НДС 50 000 руб.) и № 1/08 от 07.08.2006 на сумму 131 111 руб. (включая НДС 20 000 руб.), а также счет-фактуру № 73 от 04.09.2006 на сумму 655 556 руб. (в том числе НДС 100 000 руб.).
Сумма НДС, ранее принятая к вычету, должна быть восстановлена к уплате в бюджет в налоговом периоде, на который приходится день отгрузки товара на экспорт, в части суммы налога, приходящейся на товар, вывезенный в таможенном режиме экспорта. То есть величину налоговых вычетов, отраженных в декларации за сентябрь, нужно уменьшить на 70 000 руб. (50 000 руб. + 20 000 руб.). Сумма НДС в размере 100 000 руб. по сентябрьскому счету-фактуре к вычету в сентябре 2006 года не заявляется.
Если же первичная декларация по НДС за сентябрь 2006 года уже была представлена в налоговую инспекцию без учета сумм НДС, подлежащих восстановлению, необходимо представить уточненную декларацию за этот налоговый период.
В бухгалтерском учете делается такая запись:
ДЕБЕТ 19 субсчет «НДС по внутренним операциям» КРЕДИТ 68
— 70 000 руб. — скорректирована величина налоговых вычетов за август.
Кроме того, на эту величину и сумму НДС, предъявленную по товарам, закупленным в сентябре по счету-фактуре № 73 от 04.09.2006, в бухгалтерском учете должна быть сделана переброска на субсчет, предназначенный для учета «входного» НДС по экспортным операциям:
ДЕБЕТ 19 субсчет «НДС по экспорту»
КРЕДИТ 19 субсчет «НДС по внутренним операциям»
— 170 000 руб. (100 000 руб. + 70 000 руб.) — сумма «входного» НДС, относящегося к экспортным операциям, отнесена на соответствующий субсчет.
Эту сумму налоговых вычетов следует отразить в налоговой декларации по НДС по ставке 0%, которая будет представлена в налоговый орган после того, как будет собран полный пакет документов.
Если экспорт не подтвержден
Предположим, что на 181-й календарный день с даты помещения товара под таможенный режим экспорта организация не собрала полный пакет документов. В таком случае она должна исчислить НДС с суммы экспортной выручки. Налог рассчитывается по той ставке, которая применяется на внутреннем рынке, то есть 18 или 10%.
Как сказано в пункте 9 статьи 167 НК РФ, моментом определения налоговой базы в таком случае является день отгрузки товара. На эту дату и производится пересчет валютной выручки в российские рубли. Данная позиция разъясняется в письме ФНС России от 30.03.2006 № ММ-6-03/342@.
Значит, организация должна исчислить и уплатить налог до 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом (месяцем или кварталом), в котором был отгружен товар.
Поскольку налог надо исчислить за уже прошедшие налоговые периоды, то за эти периоды в налоговую инспекцию сдаются уточненные декларации по НДС по налоговой ставке 0% и по НДС.
Если у организации в лицевом счете по «внутреннему» НДС отсутствует необходимая сумма переплаты, то помимо налога ей придется заплатить еще и пени. Причем пени начисляются начиная с 21-го дня, следующего за тем налоговым периодом, за который представлена уточненная декларация по налогу на добавленную стоимость. Такой позиции придерживается и Минфин России (см. письмо от 28.07.2006 № 03-04-15/140).
Источником для уплаты налога по не подтвержденным в срок экспортным операциям, а также пеней является прибыль, которая остается в распоряжении экспортера после уплаты налога на прибыль.
В бухгалтерском учете эти операции отражаются таким образом:
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 68
— начислен НДС за счет собственных средств организации;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 51
— сумма исчисленного НДС перечислена в бюджет.
Кроме того, экспортер в бухгалтерском учете должен сделать переброску суммы «входного» НДС по экспортным операциям между соответствующими субсчетами счета 19.
Обратите внимание: не собрав полный комплект документов в течение 180 дней, налогоплательщик не лишается права на последующее применение ставки 0% по этой реализации. Тот же принцип действует, если налоговая инспекция вынесла решение об отказе в возмещении НДС из-за отсутствия необходимого комплекта документов.
При повторной подаче документов и декларации к вычету предъявляются не только суммы «входного» НДС, но и налога, исчисленного по ставке 18 или 10% по указанной реализации.
В бухгалтерском учете делается такая запись:
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 91
— ранее исчисленный НДС предъявлен к возмещению.
Экспортер должен также сделать переброску сумм «входного» налога на добавленную стоимость по экспортным операциям между соответствующими субсчетами счета 19.
ПРИМЕР 5
Воспользуемся условиями предыдущего примера. Предположим, что в ноябре 2006 года ООО «Промторг» представило декларацию по НДС по налоговой ставке 0% за октябрь 2006 года. Напомним, что сумма предъявленного к возмещению налога составила 170 000 руб.
К налоговой декларации был приложен комплект подтверждающих документов. Однако в таможенной декларации отсутствовала отметка пограничного таможенного органа, через который товары были вывезены за пределы территории России.
По результатам проверки налоговая инспекция приняла решение отказать ООО «Промторг» в возмещении НДС, заявленного в декларации за октябрь 2006 года, и доначислила НДС с операций по реализации товаров на экспорт. В решении налоговая инспекция не подтвердила только обоснованность применения ставки 0%. Правомерность заявления налоговых вычетов подтверждена.
В связи с тем что ООО «Промторг» не подтвердило обоснованность применения нулевой ставки НДС, валютная выручка пересчитывается в рубли на дату отгрузки товара, а не на дату их оплаты. То есть сумма НДС, которую ООО «Промторг» должно исчислить к уплате в бюджет, определяется так:
(50 000 долл. США х 26,6406 руб.) х 18% – 170 000 руб. = 69 765 руб.,
где 26,6406 руб. — курс ЦБ РФ (условно) на день отгрузки товара (26 сентября 2006 года).
ООО «Промторг» на основании полученного решения сделало в бухгалтерском учете такие проводки:
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 68
— 239 765 руб. (50 000 долл. США х 26,6406 руб. х 18%) — начислен НДС за счет собственных средств организации;
ДЕБЕТ 19 субсчет «НДС по операциям, по которым налоговый орган отказал в применении нулевой ставки» КРЕДИТ 19 субсчет «НДС по экспорту»
— 170 000 руб. — сумма «входного» НДС, относящаяся к экспортным операциям, отнесена на соответствующий субсчет счета 19 (по операциям, по которым налоговый орган отказал в применении нулевой ставки);
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19 субсчет «НДС по операциям, по которым налоговый орган отказал в применении нулевой ставки»
— 170 000 руб. — сумма НДС принята к вычету.
В ноябре 2006 года ООО «Промторг» направило письмо на пограничную таможню с просьбой проставить отметку «Товар вывезен». Получив таможенную декларацию с соответствующей отметкой, организация имеет право повторно заявить к возмещению НДС по экспортной реализации. При этом к возмещению будет предъявлена не только величина «входного» НДС, но и сумма налога, ранее исчисленная по ставке 18%, которая составила 239 765 руб.
Е.Е. Налегач
эксперт журнала "Российский налоговый курьер"
Налоговое администрирование : Налог на добавленную стоимость
|
| |
| |
